Travailler dans plusieurs pays : défis fiscaux pour les expatriés mobiles

La mobilité internationale fait désormais partie du quotidien de nombreux professionnels : détachements, projets transfrontaliers, télétravail depuis le pays d'origine ou vie de frontalier. Mais cette flexibilité a une contrepartie fiscale — car dès que des revenus sont perçus dans plusieurs pays, des questions complexes se posent sur l'assujettissement fiscal, la répartition des revenus et la prévention de la double imposition.

Remarque importante : Cet article décrit la situation juridique telle qu'elle se présente en 2025/2026. Les situations fiscales transfrontalières sont toujours propres à chaque cas et doivent être discutées avec un conseiller fiscal le plus tôt possible. Bases légales essentielles : LIFD (RS 642.11), LHID (RS 642.14), Modèle de convention fiscale de l'OCDE.

Le domicile fiscal : la question fondamentale

Domicile fiscal en Suisse

Une personne est considérée comme fiscalement domiciliée en Suisse si elle :

• y a son domicile de manière permanente, ou
• y séjourne pendant au moins 30 jours avec activité lucrative ou au moins 90 jours sans activité lucrative (art. 3 LIFD)

Le domicile fiscal emporte un assujettissement illimité : les revenus mondiaux doivent être déclarés en Suisse — indépendamment de l'endroit où ils ont été perçus (art. 6 al. 1 LIFD).

Domicile multiple : la règle de départage

Quiconque est simultanément considéré comme résident dans plusieurs États peut théoriquement être assujetti de manière illimitée dans les deux pays. Les conventions contre les doubles impositions (CDI) résolvent ce conflit grâce à une règle de départage, qui procède selon une hiérarchie claire :

1. Foyer d'habitation permanent : domicile fiscal là où se trouve le foyer permanent
2. Centre des intérêts vitaux : si des foyers existent dans les deux États, l'élément décisif est l'endroit où les liens personnels et économiques les plus étroits se trouvent
3. Lieu de séjour habituel : endroit où la personne séjourne ordinairement
4. Nationalité : comme dernier critère
5. Procédure amiable entre les autorités fiscales : si même la nationalité ne permet pas de trancher

Conseil pratique : En cas de déménagement depuis la Suisse vers l'étranger ou inversement, il est crucial d'établir exactement à quel moment le domicile dans l'État précédent prend fin et celui dans le nouveau État commence. Une documentation rigoureuse du centre des intérêts vitaux (contrats de bail, écoles, adhésions associatives, consultations médicales) est vivement recommandée.

Revenus provenant de plusieurs pays : répartition et attribution

Le principe du lieu d'activité

Les revenus d'activité salariée sont en principe imposés dans le pays où le travail est physiquement accompli (principe du lieu d'activité ; art. 15 Modèle OCDE). Quiconque répartit ses journées de travail entre différents pays doit répartir ses revenus en conséquence.

Répartition proportionnelle selon les jours de travail

La répartition s'effectue généralement en fonction des jours de travail effectifs par pays :

Formule :
Part de l'État X = (jours de travail dans l'État X) ÷ (total des jours de travail) × revenu annuel

Exemple : Un expat travaille 200 jours en Suisse et 60 jours en Allemagne. Son revenu annuel de CHF 180'000 est réparti comme suit :

• Suisse : 200 / 260 × CHF 180'000 = CHF 138'460 (imposable en Suisse)
• Allemagne : 60 / 260 × CHF 180'000 = CHF 41'540 (imposable en Allemagne)

Important : Tous les jours ne sont pas traités de la même façon. Les jours de voyage, de maladie et de vacances font l'objet d'un traitement différent selon la CDI applicable. Les règles précises dépendent du traité concerné.

La règle des 183 jours : exception au principe du lieu d'activité

Lorsqu'un salarié séjourne brièvement dans un autre État, l'État de résidence conserve souvent le droit d'imposition — pour autant que trois conditions soient remplies simultanément (art. 15 al. 2 Modèle OCDE) :

• Séjour dans l'autre État inférieur à 183 jours (dans l'année fiscale ou sur une période glissante de 12 mois, selon la CDI)
• L'employeur n'est pas résident dans l'autre État
• Les coûts ne sont pas supportés par un établissement stable dans l'autre État

Attention : La règle des 183 jours ne doit pas être assimilée à un laissez-passer universel. La formulation précise de chaque CDI est déterminante — certaines comptent les jours civils, d'autres les années fiscales, d'autres encore des périodes glissantes. Une application simpliste est à éviter.

Conventions contre les doubles impositions (CDI) : protection contre la double imposition

Le réseau de CDI suisses

La Suisse entretient des CDI avec plus de 100 États (source : Secrétariat d'État aux questions financières internationales, sif.admin.ch). Ces conventions se fondent sur le Modèle de convention fiscale de l'OCDE et précisent, pour chaque type de revenu, quel État a le droit d'imposition.

Méthodes d'élimination de la double imposition

Il existe deux méthodes principales :

• Méthode de l'exemption : L'État de résidence exonère les revenus perçus à l'étranger mais les prend en compte pour déterminer le taux applicable (réserve de progressivité). Exemple : un résident suisse perçoit des revenus en Allemagne. La Suisse ne les impose pas directement mais les intègre dans le calcul du taux suisse appliqué au reste des revenus.
• Méthode de l'imputation : L'État de résidence impose les revenus mondiaux mais impute sur l'impôt dû les impôts payés à l'étranger.

Pas de CDI — que se passe-t-il ?

En l'absence de CDI avec la Suisse, une véritable double imposition peut survenir. La Suisse accorde dans ces cas des allègements unilatéraux (art. 3 LHID ; mesures unilatérales), mais ceux-ci restent inférieurs à une convention bilatérale. Les pays tiers sans CDI (p. ex. certains pays d'Asie du Sud-Est, d'Amérique du Sud ou d'Afrique) représentent un risque particulier pour les expats mobiles.

Frontaliers : règles spécifiques par pays (à compter de 2025)

Les frontaliers — personnes qui vivent dans un État, travaillent dans un État voisin et retournent régulièrement à leur lieu de domicile — sont soumis en Suisse à des règles entièrement différentes selon leur pays d'origine :

Pays voisinDroit d'impositionImpôt à la source CHPoints clésAllemagneEn principe AllemagneMax. 4,5 % (avec attestation de résidence Gre-1)Max. 60 jours sans retour ; CDI révisée applicable dès le 1.1.2026FranceFrance (cantons frontaliers BE, BL, BS, JU, NE, SO, VD, VS) / Suisse (autres cantons)CH reçoit un versement compensatoire de 4,5 % de la FranceMax. 45 jours sans retour ; max. 40 % de télétravail autoriséItalieLa Suisse prélève 80 % de l'impôt à la source (« nouveaux » frontaliers dès le 17.7.2023) ; anciens : CH prélève et reverse 40 % à l'ItalieTarifs cantonauxDomicile à moins de 20 km de la frontière ; « nouveaux » également imposés en ItalieAutricheSuisse (principe du lieu d'activité)Tarif ordinaire de l'impôt à la source ; CH reverse 12,5 % à l'AutricheLe télétravail entraîne une obligation fiscale en Autriche

Attestation de résidence : Pour bénéficier de l'impôt à la source réduit (p. ex. 4,5 % pour les frontaliers allemands), l'employeur suisse doit se voir remettre une attestation de résidence valable délivrée par l'administration fiscale du pays de domicile (formulaire Gre-1 / renouvellement Gre-2 pour l'Allemagne).

Télétravail et home office : la nouvelle situation juridique dès 2025

Loi fédérale sur l'imposition du télétravail (en vigueur depuis le 1er janvier 2025)

Le Conseil fédéral a mis en vigueur la Loi fédérale sur l'imposition du télétravail dans un contexte international le 1er janvier 2025. Cette loi revêt une importance centrale pour tous les expats et frontaliers qui travaillent régulièrement à domicile :

• Principe de base : Le travail en home office est physiquement accompli là où la personne se trouve — sans base légale, la Suisse ne pourrait pas imposer le télétravail effectué à l'étranger.
• Nouveau droit : La Suisse se dote d'une base d'imposition nationale pour le télétravail effectué à l'étranger par des frontaliers pour le compte d'un employeur suisse.
• S'applique uniquement aux cinq États voisins : Allemagne, France, Italie, Autriche, Liechtenstein.
• Obligation de documentation pour les employeurs : Tenue d'un calendrier des jours de travail, communication des jours de télétravail aux administrations fiscales cantonales.

Quotas de home office par pays (seuils fiscaux)

Les frontaliers peuvent travailler depuis leur domicile jusqu'aux quotas suivants sans perdre leur statut fiscal de frontalier :

Pays voisinQuote admissible (impôt)Base légaleAllemagneAucun impact sur le statut de frontalier (home office ≠ jour sans retour)CDI CH-DEFranceMax. 40 % du temps de travail annuelCDI CH-FR, accord additionnel en vigueur dès le 24.7.2025ItalieMax. 25 % du temps de travail annuelAccord frontaliers CH-IT (dès le 1.1.2024)AutricheLe home office entraîne une imposition proportionnelle en AutricheCDI CH-AT (principe du lieu d'activité)

Assurances sociales : la règle des 49,9 %

Distincte de la question fiscale, la question de l'affiliation aux assurances sociales doit également être clarifiée. Depuis le 1er juillet 2023, un accord multilatéral s'applique aux États de l'UE/AELE :

• Jusqu'à max. 49,9 % de télétravail dans l'État de résidence : l'obligation d'assurance sociale reste à la charge de l'État de l'employeur (Suisse) — pas de transfert vers l'État de résidence.
• À partir de 50 % de télétravail dans l'État de résidence : l'obligation d'assurance sociale bascule vers l'État de résidence. Le salarié perd son affiliation au système suisse (AVS, LPP, AA).
• Justificatif requis : Attestation A1 (à demander par l'employeur suisse lorsque le travail à domicile représente 25 à 49,9 % du temps de travail).

Important : Le droit fiscal et le droit des assurances sociales sont parallèles, mais non synchrones. Un quota sans problème sur le plan fiscal peut avoir des conséquences sur le plan des assurances sociales — et inversement.

Risque d'établissement stable pour les employeurs

Un risque souvent négligé : si un expat travaille de manière permanente et de façon autonome depuis l'étranger pour une entreprise suisse, cela peut créer dans ce pays étranger un établissement stable fiscal pour l'employeur suisse — avec pour conséquence que l'entreprise devient imposable à l'étranger.

• Déclencheurs : Prises de décision managériales régulières, conclusions de contrats ou installations fixes à l'étranger
• Seuil : Varie selon le pays et la CDI — aucune valeur uniforme
• Conséquence : Impôt sur les bénéfices à l'étranger ; obligations de conformité étendues

Recommandation : Les employeurs devraient procéder à une analyse de risque précoce lorsque des collaborateurs travaillent de manière permanente à distance depuis l'étranger.

Assurances sociales lors d'activités dans plusieurs pays

Expats de l'UE/AELE : le principe d'unicité

Grâce à l'Accord sur la libre circulation des personnes (ALCP) et au règlement UE 883/2004, le principe d'unicité s'applique aux expats de l'UE/AELE : une personne est toujours soumise aux assurances sociales dans un seul État. Lequel est déterminé en fonction du lieu de résidence et de la proportion du travail effectué à cet endroit :

• Moins de 25 % du travail dans l'État de résidence : obligation d'assurance sociale au lieu de l'employeur (Suisse)
• 25 à 49,9 % du travail dans l'État de résidence (télétravail) : obligation d'assurance sociale reste en Suisse (accord multilatéral dès le 1.7.2023)
• 50 % et plus dans l'État de résidence : l'obligation d'assurance sociale bascule vers l'État de résidence

Expats hors UE/AELE

Pour les ressortissants de pays tiers, des accords bilatéraux de sécurité sociale s'appliquent. En l'absence d'accord, il existe un risque de double charge contributive : des cotisations pourraient devoir être versées dans les deux pays. Un conseil individuel est indispensable dans ces situations.

Exemples pratiques

Exemple 1 : Travail sur projet dans deux pays

Un expat indien domicilié à Zurich travaille pour une entreprise suisse et passe trois mois en Italie pour un projet. La Suisse reste son État de résidence. Les revenus attribuables à l'Italie (env. 25 % avec répartition uniforme) peuvent être imposés par l'Italie selon la CDI CH-IT en tant qu'État d'activité. La Suisse exonère ces revenus ou impute l'impôt italien sur l'impôt suisse (selon la méthode prévue par la CDI). La documentation des jours de travail est essentielle.

Exemple 2 : Télétravail depuis l'étranger (non-frontalier)

Une ressortissante britannique est domiciliée en Suisse et travaille pour un employeur suisse. Elle passe 5 mois au Royaume-Uni (non pas en tant que frontalière, car elle ne fait pas la navette quotidiennement). Les revenus afférents au travail physiquement accompli au Royaume-Uni sont en principe imposables là-bas (principe du lieu d'activité ; CDI CH-UK, art. 15). La Suisse conserve le droit d'imposer le travail effectué en Suisse. Son employeur suisse vérifie également si sa présence régulière au Royaume-Uni a pu créer par inadvertance un établissement stable. Note : La loi fédérale sur l'imposition du télétravail s'applique uniquement aux cinq États voisins, pas au Royaume-Uni.

Exemple 3 : Frontalier classique Allemagne–Suisse

Un ingénieur allemand habite à Constance et travaille quatre jours par semaine à Zurich et un jour par semaine en home office à Constance. Il retourne chaque jour à son domicile allemand et n'a pas pernodcté plus de 60 jours de travail par an (jours sans retour). Le droit d'imposition appartient en principe à l'Allemagne. La Suisse prélève un impôt à la source limité à 4,5 %, imputable sur l'impôt sur le revenu allemand. Le jour de home office à Constance ne constitue pas un jour sans retour et ne compromet pas le statut de frontalier. Il a besoin de l'attestation de résidence (Gre-1) délivrée par le fisc allemand. Nouveau dès le 1.1.2026 : La CDI CH-DE révisée (signée le 21.8.2023, en vigueur dès le 27.11.2025) est à prendre en compte.

Exemple 4 : Expat avec plusieurs domiciles

Une manager dispose à la fois d'un appartement à Genève et d'un autre à Singapour, passant environ 5 mois dans chaque pays. La règle de départage de la CDI CH-SG examine d'abord si elle dispose d'un foyer permanent dans les deux États (oui). Puis : où se situe son centre des intérêts vitaux ? Les éléments déterminants sont la localisation de la famille, du milieu social et de l'activité économique principale. Le résultat détermine quel État peut imposer ses revenus mondiaux. L'autre État n'impose que les revenus de source locale.

Erreurs fréquentes et conseils

Erreurs fréquentes

• Pas de documentation des jours de travail : Un relevé quotidien précis (jours de travail par pays, jours de déplacement, jours de télétravail) constitue la base de toute déclaration fiscale correcte — et, en cas de litige, le seul moyen de preuve disponible.
• Supposer que « seul l'État de résidence impose » : Le principe du lieu d'activité est le principe général du Modèle OCDE ; l'État de résidence ne conserve le droit d'imposition que pour les séjours courts à l'étranger (exception des 183 jours).
• Application trop simpliste de la règle des 183 jours : Qu'il s'agisse de l'année civile ou de l'année fiscale, de jours de présence ou de jours de travail — cela dépend de la CDI applicable et doit être examiné individuellement.
• Confusion entre assurances sociales et fiscalité : Quotas et règles différents, autorités différentes, délais différents. Les deux aspects doivent être clarifiés indépendamment.
• CDI non vérifiée : La Suisse n'a pas de CDI avec tous les pays. Sans CDI, des règles plus strictes s'appliquent et une véritable double imposition est possible.
• Risque d'établissement stable ignoré : Le travail à distance permanent depuis l'étranger peut engendrer des obligations fiscales et de conformité pour l'employeur dans le pays étranger.

Conseils pour les expats mobiles

• Tenir un calendrier des jours de travail : Pour chaque pays, chaque mois : jours de bureau, jours de télétravail, jours de déplacement, jours de vacances et de maladie. Quotidiennement — pas de mémoire en mars.
• Clarifier avant le début de l'activité à l'étranger : Quel pays a le droit d'imposition ? Existe-t-il une CDI ? Une règle frontalière s'applique-t-elle ? Quels quotas de sécurité sociale s'appliquent ?
• Informer l'employeur : De nombreuses obligations fiscales et de sécurité sociale incombent principalement à l'employeur (déduction de l'impôt à la source, attestation A1, obligations de déclaration). La transparence protège les deux parties.
• Demander l'attestation de résidence à temps : Pour les frontaliers (notamment allemands), cette attestation est une condition préalable à l'impôt à la source réduit. Sans elle, le plein tarif cantonal s'applique.
• Consulter un professionnel à temps : Pour les détachements, les domiciles multiples ou une part importante des revenus provenant de l'étranger, un conseiller fiscal spécialisé en droit international est indispensable.

Conclusion

Les expats mobiles travaillant dans plusieurs pays doivent agir simultanément sur trois plans : établir leur domicile fiscal, répartir correctement leurs revenus et appliquer les règles des CDI avec précision. À cela s'ajoutent, depuis 2025, la nouvelle loi fédérale sur l'imposition du télétravail, qui réglemente de manière inédite les activités en home office pour les frontaliers, ainsi que la règle des 49,9 % en droit des assurances sociales. Une documentation rigoureuse de tous les jours de travail, une communication proactive avec l'employeur et un conseil fiscal précoce ne sont pas un luxe — ils sont la seule protection efficace contre les doubles impositions, les rappels d'impôt et les risques juridiques.